הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין 5/2013 - הרפורמה במיסוי דירות מגורים
להלן תמצית הוראת הביצוע:
- כללי
חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן – "החוק" או "חוק מיסוי מקרקעין"), קובע הוראות ייחודיות באשר למיסוי מכירת דירות המגורים וזאת בין השאר, בשל ההיבט הסוציאלי הטמון בזכות האישית הבסיסית לדיור.
ביום 29 ביולי 2013 פורסם ברשומות החוק לשינוי סדרי עדיפויות לאומיים (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנים 2013-2014), התשע"ג-2013.
בחוק זה, בוצע תיקון 76 לחוק מיסוי מקרקעין (להלן: "התיקון" או "הרפורמה") בנושאים שונים, כאשר אחד התיקונים המשמעותיים ביותר עסק בשינוי הסדר המיסוי במכירת דירת מגורים מזכה.
תחילתו של תיקון מס' 76 לחוק על מכירת דירות מגורים – הינו החל מיום 1 בינואר 2014. (למעט התיקון לסעיף 49א(ב) לחוק העוסק בעסקת קומבינציה בה מתבקש פטור על דירת המגורים, אשר נכנס לתוקף החל מיום 1 באוגוסט 2013).
מטרת הוראה הביצוע לפרט ולהבהיר את השינוי אשר חל במיסוי מכירת דירות המגורים במסגרת הרפורמה.
ראה גם הרפורמה במס שבח
- המצב החוקי עובר לתיקון מס' 76
הוראות פרק חמישי 1 לחוק עובר לרפורמה כללו מספר מסלולי פטור:
המסלול הראשון, נועד לתא משפחתי אשר בבעלותו יותר מדירה אחת (להלן – "מרובי הדירות"). בהתאם להוראות סעיף 49ב(1) כנוסחו עובר לרפורמה, ניתן למכור דירת מגורים מזכה, שאר אינה דירתו היחידה של המוכר, בכל ארבע שנים, בפטור ממס שבח.
המסלול השני, נועד לתא משפחתי אשר מחזיק בדירת מגורים יחידה עליה הוא זכאי לפטור אחת ל-18 חודשים. סיווגו של התא המשפחתי, האם משתייך לאוכלוסיית מרובי הדירות אם לאו, נבחנה גם ב-4 השנים אשר קדמו למכירת הדירה ולא רק ביום המכירה עצמו.
המחוקק אף קבע חזקות לעניין הגדרת "דירה יחידה" וזאת בכדי שלא לפגוע בפטור במכירת הדירה העיקרית אשר משמשת למגורים בדרך כלל, בשל החזקות לא משמעותיות בדירות אחרות.
ראה לעניין זה פטור ממס שבח לדירה יחידה
מסלול נוסף, הינו מסלול ייחודי במכירת דירת ירושה אשר משקף באופן כללי פטור שניתן היה ליתן למוריש ומשורשר ליורשיו. פטור זה, בשל היותו פטור נוסף, מצומצם וקובע מספר תנאים לזכאות.
ראה לעניין זה פטור ממס שבח לדירת ירושה
כמו כן, ניתן פטור במכירת דירה נוספת, לתא משפחתי אשר מעוניין למכור שתי דירות זולות בסמיכות, במטרה לרכוש דירה אחת חליפית גדולה יותר.
יוצא אפוא, כי מסלולי הפטור השונים, הניחו תשתית פטור ממס שבח רחבה בכמה היבטים:
- הפטור ניתן בלא הבחנה בין דירת המגורים לדירות השקעה אחת ל-4 שנים.
- הפטור ניתן על מלוא שווי הדירה (ללא זכויות בנייה נוספות), כך שלא נעשתה הבחנה בין דירה יקרה לדירה זולה ואף ניתן היה למכור דירות יוקרה בפטור מוחלט.
- הפטור ניתן לכל מוכר (תא משפחתי), הן לתושב חוץ והן לתושב ישראל.
פטורים רחבים אלה, סיכלו את התכלית הסוציאלית אשר בבסיס ההתייחסות המיוחדת לדירות המגורים ובנוסף יצרו אפיק השקעה ייחודי פטור ממס בשונה מכלל אפיקי ההשקעה האחרים במשק (כגון: שוק ההון) אשר מכירתם מקימה חבות במס.
- הרפורמה
3.1 קביעת שיעור מס מיוחד לשבח הריאלי במכירה חייבת של דירת מגורים מזכה אשר יום רכישתה קדם ליום 1 בינואר 2014 (חישוב ליניארי חדש)
מאחר והחל מיום 1 בינואר 2014 (להלן: "יום המעבר") שונה הסדר הפטור במכירת דירת מגורים מזכה, כך שמעתה הוא ניתן רק במכירת דירה יחידה, נקבעה בחוק הוראה אשר מטרתה מניעת הטלת מיסוי רטרואקטיבי על תקופה אשר בה ניתן היה למכור את הדירה בפטור.
בהתאם להוראות סעיף 48א(ב2) לחוק, במכירת דירות מגורים מזכות אשר יום רכישתן קדם ליום המעבר (להלן: "דירות ישנות") יחושב המס על השבח הריאלי באופן ליניארי, כך ששבח ריאלי אשר יוחס לתקופה שמיום רכישת הדירה ועד ליום המעבר (להלן: "שבח ריאלי עד יום המעבר") יהיא פטור ממס ואילו שבח ריאלי אשר ייוחס לתקופה שמיום 2 בינואר 2014 ועד יום המכירה (להלן: "יתרת שבח ריאלי לאחר יום המעבר") יחויב במס בשיעור של עד 25%. (להלן: "החישוב הליניארי החדש").
בהתאם להוראות סעיף 48א(ב3) לחוק במכירת דירת מגורים ישנה אשר חל עליה החישוב הליניארי החדש (בין משום שאין זכאות לפטור ובין אם לא נתבקש פטור) ואשר תמורתה הושפעה מזכויות בנייה נוספות לא יחול החישוב הליניארי החדש על אותו חלק השווי המיוחס לזכויות הבנייה החייבות במס על פי החישוב הקבוע בסעיף 49ז לחוק.
במקרה של מכירת דירה אשר ביום רכישתה לא היתה דירת מגורים מזכה, כגון רכישת "דירה על הנייר" או בניית דירה על קרקע פנויה, יום הרכישה לצורך החישוב הליניארי החדש יהיה יום הרכישה שהיה נקבע באופן רגיל לצורך חישוב השבח, כלומר יום רכישת הקרקע/הדירה על הנייר, וזאת אף אם בניית הדירה הסתיימה לאחר יום המעבר.
ויודגש, מכירת דירת מגורים, אשר אינה דירת מגורים מזכה, תקים חבות במס על כל השבח הריאלי לפי החישוב הליניארי הרגיל (להלן: "חישוב רגיל") בהתאם למועד הרכישה:
החל ביום הרכישה ועד ליום 7.11.1 – מס שולי;
עד ליום 31.12.11 – 20%;
עד ליום המכירה 25%.
ראה גם חישוב מס שבח
3.2 הסדר המס החל על מכירת דירת מגורים מזכה בידי מוכר שהוא מרובה דירות
החל מיום 1 בינואר 2014 בוטל הפטור ממס שבח בהתאם להוראות סעיף 49ב(1) (פטור ממס שבח במכירת דירת מגורים מזכה אחת ל- 4 שנים).
משמעות הביטול הינה כי, החל מיום המעבר, מוכר הנמנה על אוכלוסיית מרובי הדירות יחוייב במס שבח בגין מכירת כל אחת ואחת מדירותיו עד אשר יהפוך לבעלים של דירה יחידה (לגביו ראה הסדר המס בסעיף 3.3 להלן).
3.2.1 מכירה בין 1 בינואר 2014 ליום 31 בדצמבר 2017 (להלן: "תקופת המעבר")
ביטול הפטור אשר הוענק אחת ל-4 שנים בעבר, וקביעת חישוב מס בשיטה הליניארית החדשה המפורטת לעיל, משמעה, כי למוכר אשר ימכור בסמוך ליום המעבר דירה ישנה לא תהא חבות משמעותית במס. הוראות המעבר נקבעו בכדי למנוע בטווח הקצר הטבה משמעותית במס למרובי הדירת ביחס לדין הקודם ובנוסף למנוע מכירה לא מבוקרת של דירות בתקופה קצרה בשל הוראות המיסוי החדשות מחד, ומאידך – בכדי לאפשר לציבור להיערך לקראת החקיקה החדשה.
התנאים להחלת החישוב הליניארי החדש במכירת דירת מגורים מזכה בתקופת המעבר
א. מוכר (תא משפחתי) יוכל למכור בתקופת המעבר עד שתי דירות מגורים מזכות בחישוב הליניארי החדש.
ב. במכירה הראשונה בתקופת המעבר יכול כל מוכר למכור דירה בחישוב ליניארי חדש בין אם ימכור דירה אחת בתקופה הקובעת ובין אם ימכור שתי דירות.
במכירת הדירה השניה בתקופת המעבר, אשר בגינה מתבקש החישוב הליניארי החדש, על המוכר לעמוד בתנאי על פיו הוא לא מכר ב-4 שנים שקדמו למכירה דירה אחרת בפטור ממס, לרבות פטור חלקי, למעט פטורים כמפורט בסעיף 49ב(1)(א)-(ד) כנוסחו טרם ביטולו בתיקון.
יובהר כי, מכירה של דירה בליניאריות החדשה לא תחשב לעניין סעיף 49ב(1) לחוק כנוסחו טרם ביטולו בתיקון 76 כמכירה בפטור.
ג. במקרה שמדובר במכירה של דירה אשר התקבלה אצל המוכר במתנה לפני יום המעבר על המוכר לעמוד בתקופת הצינון הקבועה בסעיף 49ו' לחוק כנוסחו לפני התיקון. יודגש כי, עמידה בתנאי זה נדרשת הן במכירה הראשונה והן במכירה השניה.
ד. המכירה אינה לקרוב כהגדרתו בסעיף 1 לחוק. בין אם המכירה בתמורה ובין ללא תמורה.
ראה גם תיקון 82 לחוק מיסוי מקרקעין
סייג במכירת דירות שהתקבלו בפטור על פי סעיף 62 (מתנה) בתקופה שבין 1 באוגוסט 2013 לבין 31 בדצמבר 2017
במטרה למנוע בתקופת המעבר, תקופה בה הזכאות לחישוב הליניארי החדש מוגבלת, את שכפול הזכאות ו/או עקיפה של יתר התנאים, נקבעה בסעיף 44)(ד)(3) לחוק ההסדרים הוראה אנטי תכנונית שעניינה מכירת דירה שהתקבלה במתנה בידי מקבל המתנה.
כך נקבע כי, מקבל המתנה יוכל למכור את דירת המתנה בחישוב ליניארי חדש, רק אם נותן המתנה לו היה מוכר בעצמו את הדירה באותו מועד היה עומד בתנאי הוראת המעבר (פירוט לעיל בסעיף 3.2.1).
לדוגמא, היה ונותן המתנה מכר 2 דירות בתקופת המעבר בחישוב ליניארי חדש, לא יוכל מקבל המתנה למכור את דירת המתנה בחישוב ליניארי חדש ותקום חבות במס מלא (חישוב רגיל).
יודגש כי, במכירת דירה שהתקבלה במתנה השומה תצא בכל מקרה למוכר הרשום – מקבל המתנה וזכאותו לחישוב ליניארי תיבחן בהתאם לזכאות נותן המתנה ועמידה בתנאים המפורטים בסעיף 3.2.1.
במכירת דירה שנתקבלה במתנה כאמור, מקבל המתנה לא כפוף לתקופות הצינון הקבועות בסעיף 49ו' כנוסחו לפני תיקון 76, הואיל ורואים את נותן המתנה כאילו הוא "המוכר" לענין קביעת זכאותו של מקבל המתנה לחישוב ליניארי חדש (שכן מכירת דירת המתנה ממילא באה במניין הדירות הזכאיות אצל נותן המתנה לחישוב ליניארי חדש).
סייג – האמור אינו חל כאשר מדובר בדירה שנותן המתנה קיבל אותה הוא בעצמו במתנה כך שתקופת הצינון תחול לגבי נותן המתנה.
יובהר, חישוב המס הרגיל ייעשה בהתאם לנתונים של המוכר הרשום – מקבל המתנה.
ראה גם שומה עצמית מס שבח
3.2.2 מכירה לאחר תום תקופת המעבר
כל דירה אשר תימכר, ככל שהמוכר ימשיך להשתייך לאוכלוסיית מרובי הדירות, תקים חבות במס על פי חישוב ליניארי חדש. אין מגבלה לעניין היקף המכירות אולם יובהר כי כתמיד פקיד השומה יכול לקבוע כי היקף המכירות ונסיבותיהן עולות לכדי עסקת אקראי או עסק ולחייב במס כהכנסה פירותית ( המשמעות חיוב במס שולי !).
3.3 הסדר המס החל במכירת דירת מגורים מזכה בידי מוכר שהוא בעלים של דירה יחידה
הפטור במכירת דירה יחידה לתא משפחתי המאפשר לשחלף את דירת המגורים היחידה אחת ל-18 חודשים נותר על כנו אולם אף בסעיף פטור זה בוצעו התאמות. ההתאמות בוצעו כך שמחד לא ייפגע פטור זה המהווה פטור סוציאלי בשל החזקות מינוריות אחרות ומאידך כך שלא ינוצל הפטור למכירות עסקיות בכסות מכירת הדירה הסוציאלית.
להלן יובהרו התנאים החדשים לקבלת הפטור
א. מוכר תושב ישראל – הפטור ממס לפי פרק חמישי 1 לחוק יינתן למוכר (תא משפחתי) תושב ישראל.
תושב חוץ יהא זכאי לפטור ממס שבח על פי פרק זה רק אם אין לו דירה אחרת במדינת התושבות. לעניין זה, נקבעה חזקה לפיה יראו תושב חוץ כמי שיש לו דירה במדינה בה הוא תושב כל עוד לא המציא אישור משלטונות המס באותה מדינה כי אין לו (ולתא המשפחתי שלו) דירה כאמור (יש לשקול זאת בייעוץ מיסוי רילוקיישן).
יודגש כי אין להסתפק בתצהיר או כל מסמך אחר למעט אישור משלטונות המס באותה מדינה.
ראה גם הטבות מס לתושבים חוזרים ועולים
ב. הדירה הנמכרת היא דירתו היחידה של המוכר בישראל ובאזור במועד המכירה (לעניין זה יחולו הוראות סעיפים 49ג ו-49ד כמפורט להלן).
לאור העובדה שסעיף 49ב(1) לחוק בוטל וסעיף זה הפך להיות סעיף הפטור העיקרי בוטל התנאי אשר היה בסעיף עד לתיקון על פיו היה נדרש שגם ב-4 שנים שקדמו למכירה המוכר לא היה בעלים של יותר מדירה אחת. כמו כן יובהר כי מוכר המחזיק מספר דירות ומוכר את כולן בו זמנית, אחת מן הדירות, על פי בחירתו, תחשב לדירה יחידה ובכפוף להוראות המעבר (באופן דומה לקבוע בהוראת ביצוע 3/2013 לעניין מס רכישה).
ג. המוכר הוא בעל הזכות בדירה במשך 18 חודשים לפחות מיום אשר היתה לדירת מגורים - תקופה זו נמנית מיום שהיתה הדירה הנמכרת לדירת מגורים כהגדרתה בסעיף 1 קרי מיום שבנייתה נסתיימה ולא מיום רכישתה.
לאור התכלית העומדת בבסיס ההוראה יובהר כי, במקרה שהדירה הנמכרת מהווה דירה חליפית לדירה שנהרסה ונמכרה בפטור שהוא מהווה דחיית מס, כגון פינוי בינוי ותמ"א 38/2 יש לכלול במניין התקופות גם את התקופה אשר בה החזיק המוכר בדירה הישנה שנהרסה כדירת מגורים. כמו כן יובהר כי, במקרה של מכירת דירה אשר התקבלה בירושה יש לכלול במניין התקופות גם את התקופה שבה החזיק המוריש בדירה כדירת מגורים (רלבנטי רק כאשר אין זכאות לפטור ירושה 49ב(5) לחוק).
ד. המוכר לא מכר ב-18 החודשים אשר קדמו למכירה דירה אחרת בפטור ממס לפי סעיף 49ב(2)לחוק. (נותר ללא שינוי).
ה. בניגוד לדין הקודם, הפטור על פי סעיף 49ב(2) יחול החל מיום 1 בינואר 2014, גם על חלק בדירה אשר אינו עולה על 1/3 וגם על דירת מגורים אשר הושכרה בשכירות מוגנת לפני 1 בינואר 1997. יחד עם זאת, הוראות מסלול פטור זה לא יחולו במכירת חלק בדירה אשר אינו עולה על 1/3 ממנה (לפני התיקון - פחות מ-1/4), וכן לא יחול על מכירת דירת מגורים אשר הושכרה בשכירות מוגנת לפני 1 בינואר 1997, ככל שהוחלה על הללו החזקה הקבועה בסעיף 49ג לחוק בעת מכירת דירה אחרת בפטור ממס לפי פסקה זו (להלן : "הספיחים").
מחד, ספיחי הדירה, כמפורט לעיל, לא ישללו את הפטור במכירת דירה שהיא במהותה דירת המגורים העיקרית (החזקות בסעיף 49ג), מאידך, מרגע שקיבל המוכר פטור ממס בגין הדירה העיקרית על אף הספיחים, לא יוכל המוכר למכור את הספיחים בפטור ממס על פי הוראות סעיף 49ב(2) לחוק, אף אם יהיו בידיו, בעת המכירה, "דירה יחידה".
יחד עם זאת, ניתן למכור את הספיח בפטור ממס שלא על פי מסלול זה (49ב(2)) אלא לפי מסלול פטור אחר כדוגמת פינוי בינוי, 49ה, 49ב(5) וכיוצ"ב.
חזקת דירה יחידה
כפי שצוין לעיל, לאור העובדה שמסלול זה נותר כמסלול פטור עיקרי ובכדי למנוע שלילתו בשל החזקות מינוריות בדירות מגורים נוספות או החזקות אשר אינן יוצרות חלופת מגורים אמיתי, תוקנו החזקות הקבועות בסעיפים 49ג ו-49ד לחוק.
סעיף 49ג' המתוקן – בעקבות התיקון, יראו מוכר כבעלים של דירה יחידה, גם אם יש לו, בנוסף על הדירה הנמכרת:
א. דירה אשר נרכשה כתחליף לדירה הנמכרת בתקופה של 18 חודשים שקדמו למכירה. במקרה שנרכשה דירה "על הנייר" הרי שבהתאם להגדרת "דירת מגורים" היא לא נחשבת לדירה נוספת עד לסיום בנייתה. יובהר כי במקרה זה ובכדי לא לסכל את תכלית ההוראה בנוגע לדירה חלופית, תקופת ה-18 חודשים תמנה מיום סיום בנייתה של הדירה החליפית שנרכשה. (כפי שהיה עד לתיקון).
ב. דירה אשר הושכרה בשכירות מוגנת לפני יום 1 בינואר 1997 (כפי שהיה עד לתיקון).
ג. חלק מדירה אשר שיעור החזקתו של המוכר בה לא עלה על 1/3 (לפני התיקון פחות מ-1/4). יובהר כי אין לצרף חלקי זכויות במספר דירות שונות שאינן באותו בניין לעניין זה. לדוגמא מי שמחזיק בנוסף לדירה הנמכרת 20% בדירה בירושלים ו-25% בדירה בנתניה תחול עליו החזקה שבסעיף, כך שהדירה הנמכרת תחשב לדירה יחידה.
ד. דירה שהתקבלה בירושה על ידי בן זוגו של המוריש או צאצא של המוריש, או בן זוגו של צאצא של המוריש ולפני פטירתו המוריש היה בעלים של דירה אחת בלבד. דירה זו ניתן לזהותה כדירה אשר ניתן למכרה בפטור ייחודי ונוסף לפי סעיף 49ב(5) לחוק ולפיכך הזכויות בה לא צריכות לשלול את הפטור בגין הדירה העיקרית בין אם נמכרה לפני הדירה העיקרית ובין אם לאחריה.
סעיף 49ד המתוקן – במקביל לתיקון שיעור ההחזקה שבסעיף 49ג, תוקן גם שיעור ההחזקה שבסעיף 49ד לחוק כך שיראו כדירת מגורים נוספת של המוכר גם דירה, בבעלותו של איגוד, העונה על התנאים הקבועים בסעיף, אשר חלקו של המוכר בה, באמצעות זכויותיו באיגוד, במישרין/בעקיפין עולה על 1/3 (לפני התיקון – לפחות 1/4), והיא לא הושכרה בשכירות מוגנת לפני יום 1 בינואר 1997.
ראה דירת מגורים יחידה לעניין מס שבח
זכאות לפטור לפי סעיף 49ב(2) בתקופת המעבר
כדי לא לאפשר בתקופת המעבר מכירה של יותר משתי דירות ישנות בלא חיוב במס או כמעט בלא חיוב במס בשל החישוב הליניארי החדש, נקבע, כי בתקופת המעבר הזכאות לפטור על פי סעיף 49ב(2) לחוק לא תחול על מי שביום המעבר (1.1.14) היתה לו יותר מדירת מגורים אחת, כאשר לעניין מניין הדירות יחולו הוראות סעיף 49ג לחוק כנוסחו לאחר התיקון.
ראה הקלה שנקבע לעניין זה בתוספת מס' 2 להוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מס' 5/2013 – חלופות להוכחת העדר דירת מגורים במדינת התושבות של מוכר שאינו תושב ישראל לצורך זכאות לפטור לפי פרק חמישי 1".
3.4 הסדר המיסוי החל במכירת דירת מגורים מזכה בידי תושב חוץ
לעניין הוראות הפטור, החקיקה הבחינה בין מכירת דירת מגורים מזכה בידי תושב חוץ לבין מכירת דירת מגורים בידי תושב ישראל אשר רק הוא ייהנה מהפטורים לפי פרק חמישי 1 (למען הסר ספק, אף הוראות הפטור לעניין דירת ירושה על פי סעיף 49ב(5) לחוק) וזאת ממספר טעמים. הטעם העיקרי לשינוי הינו כי לתושב החוץ לרוב דירת מגורים המהווה את דירתו העיקרית במדינת תושבותו בשונה מתושב ישראל אשר זוהי בדרך כלל דירת מגוריו, משמע, הדירה בידי תושב החוץ כמוה כדירת השקעה או דירה נוספת.
מכירה בין 1 בינואר 2014 - 31 בדצמבר 2017 – (תקופת המעבר)
הוראות זהות להוראות החלות על מוכר תושב ישראל מרובה דירות כמפורט בסעיף 3.2 לעיל אף אם בבעלות דירה יחידה. קרי, תושב החוץ יכול למכור עד 2 דירות בליניאריות חדשה ובכפוף לשאר הוראות תקופת המעבר.
מכירה לאחר תום תקופת המעבר
מכירה בליניאריות חדשה – זהה למרובה דירות אף אם בבעלותו בישראל דירה אחת בלבד.
3.5 הסדר המיסוי במכירת דירות יוקרה
בעקבות תיקון 76 נוסף סעיף 49(א1) לחוק הקובע סכום תקרה לפטור בגובה 4,5000,000 ₪ 2 כך שהמוכר יהא זכאי לפטור עד גובה התקרה וכל סכום מעבר לתקרה יחויב במס שבח כדמי מכר של זכות אחרת במקרקעין שהיא דירת מגורים מזכה. יודגש כי, התקרה הינה לדירה, כלומר במכירת חלק מדירה תינתן תקרה יחסית על פי החלק הנמכר בדירה.
ביחס זהה למלוא שווי המכירה יינתנו גם הניכויים והתוספות ושיעור המס אשר יחול על השבח הריאלי החייב יהא בהתאם לאמור בפסקה 3.1 לעיל.
יובהר כי בתקופת המעבר הזכאות להחלת החישוב הליניארי החדש על חלק זה יהא בכפוף לעמידה בהוראות המעבר הרלוונטיות.
3.6 פטור חד פעמי – סעיף 49ה
סעיף 49ה לחוק בנוסחו טרם התיקון העניק פטור יחודי, חד פעמי, לתושבי ישראל המעוניינים למכור שתי דירות קטנות ולרכוש תחתן דירה אחת (להלן: "משפרי דיור").
בשל השינוי אשר חל במנגנון הפטורים והמעבר לפטור לדירה יחידה, הפטור על פי סעיף 49ה לחוק יוענק רק כאשר בבעלות המוכר שתי דירות בלבד (למעט אם נרכשה הדירה החלופית טרם מכירת מי מהדירות הישנות) כך במכירת הדירה הראשונה יחול הפטור על פי סעיף 49ה לחוק ומכירת הדירה השנייה תהא זכאית לפטור ממס לפי סעיף 49ב(2) לחוק.
התנאים הנוספים למתן הפטור שלפי סעיף 49ה:
- המוכר מכר את הדירה הנוספת בפטור ממס, בתוך 12 חודשים מיום מכירת הדירה הראשונה.
- סכום שתי הדירות (הראשונה והנוספת) לא עולה על 1,986,000 ₪ נכון ל-2013 (להלן : "סכום התקרה").
- המוכר רכש בשנה שלפני מכירת הדירה הנוספת או ירכוש בשנה שלאחר מכירתה, דירת מגורים אחרת (להלן: "דירה חליפית"), בסכום השווה לשלושה רבעים לפחות משווי שתי הדירות שנמכרו.
עלה סכום שתי הדירות על סכום התקרה, אך לא עלה על 3,303,000 ₪ נכון לשנת 2013, יהא המוכר זכאי לפטור ממס לגבי המכירה של הדירה הראשונה לפי סעיף 49ה לחוק, על סכום ההפרש שבין סכום התקרה לבין סכום השווי של הדירה הנוספת. את יתרת סכום השווי של הדירה הראשונה יראו כדמי מכר של זכות אחרת במקרקעין אשר תחויב במס באופן יחסי לחלק החייב לפי החישוב הרגיל.
יובהר, כי הדירה החלופית הנרכשת יכולה להתחייב במס רכישה על פי שיעורי המס הקבועים לדירה יחידה, הגם שיש בבעלות המוכר יותר מדירת מגורים אחת, ובלבד שהיא עומדת בתנאי סעיף 9(ג1ג)(2) ו-49ה(א).
3.7 סייג לדירה אשר התקבלה במתנה – סעיף 49ו
סעיף 49ו לחוק קובע כי בעת מכירת דירת מגורים שהתקבלה במתנה יחולו תקופות צינון שונות שעל המוכר להמתין טרם יהא זכאי לפטור ממס שבח בין קבלת הדירה במתנה ובין מכירתה.
מטרת הוראה זו למנוע שכפול פטורים של אדם באמצעות קרוביו (הוראה אנטי תכנונית).
תקופת הצינון אשר היתה קבועה בסעיף, ערב תיקון 76 לחוק, נעה בין שנה לארבע שנים והיתה תלויה במספר גורמים – הקשר המשפחתי בין נותן המתנה למקבל, מגוריו של מקבל המתנה בדירה ובמקרה זה אף מצבו המשפחתי של המקבל.
כדי לפשט את הסעיף ולהתאימו לרציונל החדש במיסוי דירות מגורים תוקן הסעיף כך שההבחנה היחידה לעניין תקופות הצינון הקבועות סעיף תתבסס על מגורי מקבל המתנה בדירה אשר התקבלה במתנה. אם התגורר בדירה תקופת הצינון לעניין זכאותו לפטור לפי הפרק תהא שלוש שנים מיום שהחל לגור בה דרך קבע בהיותו בעלה, ואם לאו 4 שנים מיום שקיבלה במתנה.
3.8 הוראות שונות
א. מס יסף
מס יסף חל במכירת דירה אשר שווי המכירה עולה על 4 מיליון ₪.
יובהר כי במקרה שנמכרת דירת מגורים מזכה בחישוב הליניארי החדש, חלק השבח הריאלי עד יום המעבר הפטור ממס, לא יתווסף להכנסה החייבת לצורך חישוב החבות במס יסף על פי סעיף 121ב לפקודה.
ב. קיזוז הפסדים
למען הסר ספק יובהר כי אין חובה לקזז הפסד הון על פי הוראות סעיף 92 לפקודה כנגד חלק השבח הריאלי עד יום המעבר הפטור ממס.
ג. היחס בין הוראות הרפורמה להוראות הפטור הייחודיות במכירת דירה במסגרת תמ"א 38/2 ובמסגרת מתחת פינוי בינוי
בשל הוראות הרפורמה המבחינות בין הפטור הניתן לבעלי דירה יחידה לבין מיסוי אוכלוסיית מרובי הדירות, קיימת חשיבות רבה לעניין מניין הדירות אשר בבעלות התא המשפחתי. לעניין זה, בשל דחיית יום המכירה בעסקאות אלה מכוח הוראות פרק חמישי 4 והוראות פרק חמישי 5 לחוק לפי העניין, יימנו דירות אלה במניין הדירות של התא המשפחתי ככל שלא הגיע יום המכירה אולם לאחר שחל יום המכירה אין לראות בתא המשפחתי כבעלי דירת מגורים מזכה במתחמים אלה (שכן הינו בעלים של דירה על הנייר).
ד. דירה שהושכרה למגורים
למען הסר ספק, במכירת דירת מגורים מזכה אשר הושכרה למגורים והמוכר בחר להחיל על הכנסותיו מדמי השכירות את הוראות מסלול המס המופחת 10% או את מסלול הפטור המלא, לא ייהנה המוכר מניכוי הוצאות שוטפות בניכוי מן השבח, לרבות הוצאות מימון, למרות שלא ניתן היה לתבוע אותן אצל פקיד השומה במסלולים אלו, וזאת משום שמסלולים אלו מגלמים בתוכם הכרה של ההוצאות השוטפות ובתוכם הפחת.
יודגש, כי הוראת ביצוע 5/2007 והתוספת מכוחה בעינן עומדות, משמע, יש לחשב את הפחת שהמוכר היה רשאי לדרוש בתקופות בהן הדירה היתה מושכרת ולהוסיפו לשווי המכירה או להפחיתו משווי הרכישה בהתאם לאמור בהוראת הביצוע ובתוספת.
- טפסי דווח
לצורך יישום תיקון החוק, ייעול הטיפול בדירות מגורים ומתן כלי בקרה למייצגים לבדיקת הזכאות למסלולי המיסוי השונים, נקבעו מספר טפסים חדשים ועודכנו טפסים קיימים.
ראה גם טפסים מיסוי מקרקעין
4.1 טפסים חדשים
נקבע טופס חדש לדווח על מכירת דירת מגורים מזכה פטורה על פי פרק חמישי 1 ע"י תושב ישראל. הטופס כולל מספר מבחני עזר לקביעת מעמדו של המוכר כתושב ישראל. הטופס ימצא הן כטופס בדיד והן ישולב בטופס ההצהרה על מכירת דירת מגורים מזכה פטורה ללא זכויות בניה (מש"ח 7000 בצבע ורוד).
מספר הטופס החדש – 7913
נקבע טופס חדש לדיווח על בקשה להחלת חישוב מס על השבח הריאלי בליניאריות חדשה. הטופס כולל את התנאים לזכאות לחישוב הליניארי החדש בתקופת המעבר. הטופס ימצא כטופס בדיד בלבד וישמש כאמור עד לתום תקופת המעבר – 31.12.2017.
מספר הטופס החדש – 7914
4.2 טפסים מעודכנים
עודכן והותאם טופס הצהרה על מכירת דירת מגורים מזכה פטורה אשר אינה כוללת זכויות בניה (טופס 7000 בצבע ורוד). בטופס, בסעיף ב2, שולבה בקשה להחלת החישוב הליניארי החדש במקרה של מכירת דירה פטורה בשווי אשר מעל תקרת הפטור (בתקופת המעבר יש לצרף גם טופס 7914). כמו כן, שולב בטופס כאמור טופס 7913 לגבי תושב ישראל, בנוסף, בוטלה ההתייחסות לבקשה לפטור על פי סעיף 49ב(1) והותאמו השדות למילוי בהתייחס לבקשה לפטור לפי סעיף 49ב(2) ו-49ה.
עודכן טופס הצהרה על מכירת זכות במקרקעין/פעולה באיגוד (טופס 7002 – כחול) לגבי בקשה להחלת החישוב הליניארי החדש.
עודכן טופס בדיד של בקשה לפטור במכירת דירת מגורים מזכה פטורה (טופס 2998 – ורוד). בטופס שולבה התייחסות למבחני תושב ישראל, בוטלה הבקשה לפטור לפי סעיף 49ב(1) והותאמו שדות הפטורים לפי סעיף 49ב(2) ו-49ה.
עודכן טופס 2990 – שומה עצמית למס שבח. נבנה טופס אשר מותאם לחלוקה הליניארית של השבח הראלי בהתאם לחישוב הליניארי החדש. מספר הטופס המעודכן יהיה 2990/א.
ראה גם מיסוי מקרקעין טפסים
4.3 אופן הגשת הצהרה
הצהרה על מכירת דירת מגורים מזכה חייבת תוגש בטופס 7002. במקרה שהמוכר מבקש להחיל עליו את החישוב הליניארי החדש יש לצרף להצהרה טופס 7914.
בכל מקרה יש לצרף להצהרה שומה עצמית בטופס 2990 (חישוב רגיל) או 2990/א (חישוב ליניאריות חדשה) אותה ניתן לערוך באמצעות היישום אשר באתר רשות המיסים באינטרנט (בכתובת www.mof.gov.il/taxes).
הצהרה על מכירת דירת מגורים מזכה פטורה ללא זכויות בניה תוגש בטופס 7000. במקרה ששווי המכירה עולה על גובה התקרה והמוכר מבקש להחיל עליו את החישוב הליניארי החדש יוגש גם טופס 7914.
דגש כי במקרה של מכירה בשווי אשר מעל התקרה יש להגיש גם שומה עצמית לגבי החלק העודף.
הצהרה על מכירת דירת מגורים מזכה פטורה הכוללת זכויות בניה תוגש בטופס 7002. להצהרה יצורף טופס 2988 (בקשה לפטור לדירה מזכה), טופס 7914 אם מבוקש להחיל חישוב לפי ליניאריות חדשה וכן שומה עצמית.
- יש להשתמש בטפסים החדשים והמעודכנים בעת הגשת הצהרה על מכירת דירת מגורים מזכה אשר יום המכירה הינו מתאריך 1 בינואר 2014 ואילך.
ראה גם הצהרה על מכירת / רכישת זכות במקרקעין
- דיווח במערכת הממוכנת
1 ס"ח – 2405, התשע"ג 116
2 סכום זה יעודכן בתחילת כל שנה בהתאם לשיעור עליית המדד.
לחץ כאן להוראת ביצוע מיסוי מקרקעין 5/2013 - הרפורמה במיסוי דירות מגורים
ראה גם הרפורמה במס שבח
הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין 4/2013 - הרפורמה במס שבח
הצעת רפורמה במיסוי מקרקעין של שר האוצר כחלון
תוספת מס' 1 להוראת ביצוע מיסוי מקרקעין 5/2013