חוזר מס הכנסה 3/2016 - מיסוי נאמנויות

רשות המיסים פרסמה חוזר בדבר מיסוי נאמנויות אשר כולל, בין השאר, התייחסות לנאמנות על פי חוק מיסוי מקרקעין, כדלהלן:

1. בסעיף 75ג אשר בפרק רביעי 2 לפקודת מס הכנסה (להלן: "הפקודה") מוגדר "נכס" ככולל כל רכוש, לרבות מקרקעין, בין בישראל ובין מחוץ לישראל. לכאורה, פרק רביעי 2 חל גם על "זכות במקרקעין" על פי חוק מיסוי מקרקעין. ברם, על פי הוראות הפקודה, הקניה לנאמן אשר נעשתה על ידי יחיד, לא תיחשב כמכירה "לעניין הוראות חלק ה" וזאת לעניין נאמנויות מסוימות, כגון: נאמנויות תושבי ישראל, תושבי חוץ, נהנה תושב ישראל ונאמנות על פי צוואה. נשאלת השאלה, האם הוראות אלו יחולו גם בהקניית נכסי מקרקעין לנאמנויות הנ"ל? התשובה היא שלילית, שכן הוראות אלו חלות לעניין חלק ה לפקודה בלבד ולא יחולו לעניין חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (להלן: "החוק") הכולל הוראות מיוחדות בתחום הנאמנויות.

2. משמעות הדברים הינה כי הקניית "זכות במקרקעין" ו"זכות באיגוד מקרקעין", כהגדרתם בחוק מיסוי מקרקעין, מיוצר לנאמן בנאמנות מהווה אירוע מס על פי החוק (ככל שהיוצר אינו גם נהנה בנאמנות) ומחייב בדיווח למנהל מיסוי מקרקעין ובתשלום המיסים החלים, בכל סוגי הנאמנויות.

לעניין זה יראו את ההקניה של הזכות במקרקעין כאילו הועברה במישרין מן היוצר לנהנה, במועד ההקניה, והיא תחויב במיסי מקרקעין או תופטר מהם בהתאם להוראות המיוחדות של חוק מיסוי מקרקעין. כך, אם היוצר והנהנה עונים על הגדרת "קרוב" וחלים תנאי סעיף 62 לחוק יינתן פטור ממס שבח אך יחול חיוב במס רכישה על פי תקנה 20 לתקנות מס רכישה (חיוב של שליש ממס הרכישה החל).

3. לאור האמור לעיל, חלוקת הנכס מהנאמן לנהנה תהא פטור ממס לפי סעיף 69 לחוק מיסוי מקרקעין שכן כבר בשלב ההקניה רואים את הנכס כאילו הועבר במישרין מן היוצר אל הנהנה.

4. יובהר כי על פי הוראות חוק מיסוי מקרקעין לא יינתן הפטור ממס שבח וממס רכישה בגין העברת הנכס מן הנאמן לנהנה אלא לגבי העברה לנהנה מסוים אשר לגביו נמסרה הודעה לפי סעיף 74 לחוק במועד ההקניה ואשר זהותו הייתה ידועה כבר במועד ההקניה. לפי זאת, אם בשלב ההקניה לא הייתה ברורה זהותו של הנהנה יראו את ההקניה כאילו נעשתה מן היוצר אל הנאמן והיא תחויב במס בהתאם ולכל העברה של נכס מהנאמן לצד ג' אחר תחויב פעם נוספת במיסי מקרקעין. באופן דומה, אם הוחלפו הנהנים בנאמנות יראו את הנהנה החדש כאילו רכש את הנכס מן הנהנה הקודם ויחולו הוראות חוק מיסוי מקרקעין בהתאם.

5. מאחר ורואים את נכס המקרקעין כאילו הועבר לנהנה בנאמנות כבר בשלב ההקניה, הרי שמכירת הנכס בידי הנאמן תחויב במס בהתאם למעמדו המיסויי של הנהנה ויחולו הוראות חוק מיסוי מקרקעין.

6. כאשר היוצר הוא גם הנהנה בנאמנות, לא יראו בהקניית נכס מקרקעין לנאמן כ"מכירה" ולא יחולו הוראות חוק מיסוי מקרקעין. ברם, בשלב מכירת הנכס על ידי הנאמן, יראו את היוצר/הנהנה כמוכר הנכס וחבות המס תיגזר בהתאם למעמדו המיסויי ועל פי הוראות החוק.

7. על רכישת של נכסי מקרקעין על ידי הנאמן, במהלך קיומה של הנאמנות, יחולו הוראות חוק מיסוי מקרקעין לעניין החבות במס רכישה ויראו את הנהנה כאילו הוא רוכש הנכס לעניין החבות במס רכישה. אולם, על פירות נכסי המקרקעין יחולו הוראות פרק רביעי 2 לפקודה בהתאם לנאמנות המדוברת הן לעניין אופן מיסוי הפירות והן לעניין מיסוי חלוקתם לנהנים.

לחץ כאן לחוזר מס הכנסה 3/2016 - מיסוי נאמנויות

ראה גם מיסוי מקרקעין טפסים , חישוב מס שבח, שומה עצמית מס שבח