מיסוי הכנסות שכר דירה למגורים בישראל
להלן מדריך מיסוי הכנסות משכ"ד למגורים:
- מבוא
על הכנסות שכ"ד למגורים בישראל (בהשכרה של נכסים בחו"ל קיימים מסלולי מס אחרים) חלים מספר מסלולי מס לעניין החיוב במס הכנסה ואשר להם השלכות מיסוי נוספות אף על החבות במס שבח במכירת דירת המגורים.
להלן יובא בתמצית פירוט מסלולי המיסוי של הכנסות שכר דירה למגורים בישראל.
- מסלול הפטור ממס הכנסה
פטור על הכנסות מדמי שכירות למגורים חוקק בשנת 1990, כהוראת שעה, במטרה לעודד השכרת דירות מגורים, לאור גל העלייה המשמעותי באותה התקופה. ביום 11 בינואר 2007 פורסם חוק ההסדרים לשנת 2007, ובמסגרתו נקבע כי הוראות חוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים) (הוראת שעה), התש"ן-1990, יהפכו להיות הוראה של קבע בסכום פטור חודשי של 4,200 ₪, . מסלול זה מבוסס כאמור על חוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים), התש"ן-1990 (להלן: "החוק"). מסלול זה פוטר ממס הכנסה הכנסות משכר דירה למגורים בישראל עד גובה של 5,654 ש"ח בשנת המס 2024, 5,471 ש"ח בשנת המס 2023 , 5,196 ש"ח לחודש בשנת 2022 (5,070 ש"ח (בעקבות בקשה לתביעה ייצוגית עודכן ל - 5,074 ש"ח) לחודש בשנת 2021, בשנת 2017 - 5,010 ש"ח (עודכן ל 5,014), בשנת 2018 - 5,030 ש"ח, בשנת 2019 - 5,090 ש"ח, בשנת 2020 - 5,100 ש"ח (עודכן ל 5,105)).
יש לשים לב כי החוק נוקט בלשון דווקנית של תקרה פטורה ממס לכל חודש השכרה, ועל כן תנודות חודשיות בהכנסות מהשכרת דירת מגורים עלולות, לכאורה, לפגוע בזכאות לפטור ממס. דהיינו, במצב אשר בו דמי השכירות עולים על התקרה הפטורה ממס על בסיס חודשי, אך הדירה לא הושכרה במשך מספר חודשים במהלך השנה, עלול לחול מס על ההכנסה החודשית בחודשי ההשכרה, במידה וזו עולה על התקרה הפטורה ממס המותאמת על פי החוק, גם אם בממוצע שנתי, לא עלו הכנסות שכר הדירה החודשיות על תקרת הפטור.
סכום התקרה הינו לתא משפחתי של יחיד ובן זוגו המתגורר עימו וכן של ילדיו עד גיל 18.
אם סכום ההכנסות מדמי שכירות עולה על התקרה, נקבע פטור ממס הכנסה עד לתקרה מתואמת.
תקרה מתואמת הוגדרה - התקרה לאחר שהופחת ממנה הסכום אשר בו עולה ההכנסה מהשכרת דירות מגורים על התקרה.
לעניין מסלול זה, יש לזכור כי הפטור ממס מוענק להשכרה למגורים בלבד, ליחיד או חבר בני אדם שפורסם ברשומות כי אושר על ידי נציבות מס הכנסה לעניין זה.
וכן, נקבע כי לצורך קבלת הפטור ממס הנ"ל על המשכיר לקבל מסמך בחתימת ידו של השוכר המאשר כי הדירה משמשת לו למגורים בלבד.
כמו כן, לאור פס"ד גרעין יוסף בבית המשפט המחוזי בחיפה, אשר בו נקבע כי שימוש בדירת מגורים לצורך ניהול עסק שולל את הפטור הניתן על הכנסות מדמי שכירות, אף במקרה בו משכיר דירת המגורים עמד ביתר התנאים לקבלת הפטור ממס הקבועים בחוק. נפסק כי חובת ההוכחה לכך שהדירה שימשה למגורים הינה על המשכיר, ההצהרה של השוכר בהסכם השכירות בדבר שימוש בדירה למגורים אינה מספקת לעניין הפטור ממס, ועל משכיר דירת המגורים לנקוט בפעולות בסיסיות כמיטב יכולתו על מנת לוודא, כי דירת המגורים אכן משמשת בפועל למגורים בלבד.
דהינו, אם הדירה בפועל לא שימשה למגורים בלבד לא יוענק הפטור ממס הכנסה בגין דמי השכירות.
נקבע סייג נוסף לעניין זה הקובע כי מי שקיבל הטבה לפי חוק הפטור ממס על הכנסה מדמי שכירות למגורים, לא יחולו לגביו תקנות מס הכנסה (שיעור פחת לדירה מושכרת למגורים), התשמ"ט – 1989, תקנות אשר מאפשרות ניכוי פחת מתואם בשיעור 2% משווי הדירה המתואם (לרבות מרכיב הקרקע).
- מסלול 10% מס הכנסה
מסלול זה מבוסס על הוראות סעיף 122 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"), על פיו יחול מס בשיעור של 10% על ההכנסות מדמי שכירות מהשכרת דירה המשמשת למגורים בישראל, אשר אינן מגיעות לכדי הכנסה מעסק. כנגד ההכנסות הללו, אשר אינן מוגבלות בתקרה, לא יותר ניכוי הוצאות כלשהן. על פי מסלול זה יש לשלם מקדמה בשל הכנסה זאת עד ליום 30 בינואר של השנה העוקבת, אלא אם שולמו מקדמות שוטפות בגינה במהלך שנת המס. יודגש כי תשלום המקדמה אינו מהווה תנאי לכניסה למסלול זה, בניגוד לנוסח המקורי של סעיף 122 לפקודה.
החל משנת 2023 בוצע תיקון למסלול המס של 10% אשר מאפשר בתנאים שנקבעו לנכות הוצאות דמי שכירות ליחיד אשר ההכנסה הופקה מדירתו היחידה, והכל במגלות להלן:
רשאי לנכות מהכנסתו את סכום דמי השכירות המוטבים אשר שילם באותה שנה, עד לסכום הכנסתו מדמי שכירות באותה שנה או עד לסכום של 90 אלף שקלים חדשים בשנה, לפי הנמוך, ובלבד שהתשלום אשר שילם, או חלקו, לא נדרש בניכוי בחישוב הכנסתו החייבת של היחיד או אדם אחר;
לעניין סעיף זה –
"דמי שכירות מוטבים" - דמי שכירות בעד דירה בישראל אשר שכר המשלם למגוריו, או תשלום שנתי אשר שולם בעד החזקת המשלם או בן זוגו המתגורר עימו בבית אבות כהגדרתו בסעיף 49יג לחוק מיסוי מקרקעין או בבית חולים גריאטרי כהגדרתו בסעיף 29ג לפקודת בריאות העם, 1940, בשנת המס, ובלבד שדמי השכירות או התשלום השנתי, לפי העניין, לא שולמו לקרובו כהגדרתו בפסקאות (1) או (2) להגדרה "קרוב" בסעיף 88 לפקודת מס הכנסה.
"דירה יחידה" - כהגדרתה בסעיף 9(ג1ג)(4) לחוק מיסוי מקרקעין;
יראו כתשלום אשר שילם יחיד או כהכנסת היחיד גם תשלום או הכנסה, לפי העניין, של בן זוגו המתגורר עימו או של ילדו שטרם מלאו לו 18 שנים המתגורר עימו, ויראו יחיד ובן זוגו כאמור, וילדיהם אשר טרם מלאו להם 18 שנים, כבעלים אחד; לעניין זה, ״בן זוג״ - כמשמעותו בחוק מיסוי מקרקעין.
במסלול זה ניתן לדווח ולשם מס הכנסה בשיעור 10% באתר האינטרנט של רשות המסים כאן
כאמור לא ניתן להינות מ- מסלולי המס המוטבים (פטור ממס הכנסה או מס בשיעור 10% על הכנסות משכר דירה למגורים) אם ההכנסות מדמי השכירות מגיעות לכדי עסק - לעניין זה ראה את פסיקת בית המשפט העליון בעניין שרגא בירן ולשם אשר קובעת את המבחנים להלן לבחינה האם ההכנסות מדמי השכירות מגיעות לכדי עסק:
א. טיב הנכס - על פי מבחן זה יש להתחקות אחר אופיו של הנכס ולעמוד על השאלה האם מדובר בנכס אשר על דרך הכלל מוחזק לצורכי מסחר בטווח קצר או לצרכי השקעה לטווח ארוך.
ב. משך תקופת ההחזקה - ככל שהתקופה החולפת בין מועד רכישת הנכס למועד מכירת הנכס קצרה יותר, כך תגבר הנטייה לראות בתקבול בגין המכירה כעסקי.
ג. תדירות העסקאות או הפעולות - ככל שמספר הפעולות בנכס רב יותר כך מתחזקת הנטייה לראות בהכנסה כעסקית - בחינת התדירות תתחשב בסוג הנכס.
ד. היקפן הכספי של העסקאות - ככל שהיקף ההכנסה גדול, במיוחד ביחס להיקף הכנסתו של הנישום ממקורות אחרים, הדבר יהווה סממן עסקי.
ה. אופן המימון - ככל שהפעילות ממומנת בהון זר, יהא בכך להצביע על פעילות עסקית, תוך התחשבות בהלוואות לזמן קצר או ארוך.
ו. בקיאות ומומחיות - ככל שרבה יותר כך מעיד על פעילות עסקית. אין הכרח כי תתקיים אצל הנישום עצמו אלא מספיק שתתקיים אצל מי מטעמו.
ז. מנגנון או פעילות קבועה, נמשכת ושיטתית - מעיד על פעילות עסקית.
ח. פיתוח, טיפוח, השבחה, יזמות ושיווק - מעיד על פעילות עסקית.
ט. אופן הטיפול החשבונאי - אופן הרישום בספרי החשבונות של הנישום, כגון רישום כמלאי או רכוש קבוע, עשוי ללמד על מהות הנכס.
י. מטרות התאגיד - במקרים ומדובר בחברה ובתקנון החברה רשום כי מטרותיה הפקת הכנסות בתחום מסוים.
יא ייעוד כספי התמורה - ככל שמשמשים להשקעה חוזרת בפעילות, יהא בכך לתמוך בכך שמדובר בפעילות עסקית.
יב מבחן העל / מבחן הגג - מבחן הנסיבות המיוחדות של המקרה המהווה את החולייה המקשרת לכל המבחנים.
באותם מקרים בית המשפט העליון הן לגבי שרגא בירן והן לשם התייחס במיוחד למבחן הכמותי וקבע כי מכמות מסוימת של דירות יהא קשה לשכנע כי הפקת ההכנסה לא הייתה כרוכה במידה ניכרת של הון אנושי מצדו או מצד שלוחיו, ולסתור את סיווג ההכנסה כעסקית.
ראה טיוטת חוזר מס הכנסה סיווג הכנסות משכר דירה למגורים כהכנסה עסקית או פאסיבית לאור פס"ד הנ"ל - אומנם מדובר בטיוטת חוזר אך רשות המסים כבר החלה ליישם את העמדה הכלולה בו ולזמן דיונים בתיקים הרלוונטיים - מומלץ להיערך ולהתייעץ עם רו"ח מומחה מס.
- מסלול המס ה"רגיל "
במסלול זה "המסלול הרגיל" – ישולם מס שולי על הרווח מן ההשכרה של דירות המגורים, היינו על ההכנסות בניכוי ההוצאות הקשורות להפקת ההכנסה, לרבות ניכוי הוצאות פחת בגין דירות המגורים. למי אשר בבעלותו יותר מדירה אחת המושכרת למגורים, כדאי לשקול שילוב בין מסלול ה- 10% , הפטור ומסלול המס הרגיל בהתאם לנסיבותיו האישיות של בעל הדירות, גובה ההכנסות וההוצאות ובכפוף למגבלות אשר נקבעו בחוק ובפקודה לעניין כל מסלול מס ו- שילוב בין המסלולים, על מנת להגיע לתוצאת המס המיטבית.
- השלכות לעניין מס שבח
בעת מכירת דירת המגורים, אם מכירה זאת תהא חייבת במס שבח בהתאם לחוק מיסוי מקרקעין, תופחת יתרת המחיר המקורי של הדירה בגובה הפחת אשר נתבע (לעמדת רשויות המס או שניתן היה לתבוע לפי הגבוה).
כמו כן, בהתאם להוראות סעיף 122 לפקודה תופחת יתרת המחיר המקורי של הדירה גם בגובה הפחת הרעיוני אשר ניתן היה לנכות, אילו לא בחר הנישום במסלול המס בשיעור 10% אשר נקבע בסעיף הנ"ל.
בנוסף, לטענת רשות המסים בהוראת ביצוע מיסוי מקרקעין 5/2007 – חישוב השבח במכירת דירת מגורים אשר הושכרה למגורים – גם מי שהשכיר דירת מגורים בפטור ממס, תופחת יתרת המחיר המקורי של הדירה בגובה הפחת הרעיוני אשר ניתן היה לנכות במסלול הרגיל. בהתאם לתוספת מס' 1 להוראת ביצוע מיסוי מקרקעין 5/2007 הפחת יחול מיום פרסום החוזר 27 בפברואר 2007. בפסיקה בעניין אביגדור וימן ו"ע 10216-07-14 נתקבלה עמדת רשות המסים הנ"ל ברוב דעות. למרות האמור, לדעתנו, עמדה זאת הקובעת פחת רעיוני במסלול הפטור ממס, הינה שגויה וסותרת את תכלית החקיקה.
בשל הפחת יגדל סכום השבח ותשלום מס שבח בגינו.
כמובן שאם המכירה של דירת המגורים תהא פטורה ממס שבח (פטור על מכירת "דירת מגורים מזכה"), הרי שאין לכך משמעות כספית כלשהי.
- ביטוח לאומי
במסגרת הוראות סעיף 350(א)(7) לחוק הביטוח הלאומי[נוסח משולב], תשנ"ה-1995, נקבע פטור מדמי ביטוח וכן ממס בריאות על הכנסות משכ"ד למגורים, כאשר הן פטורות ממס הכנסה על פי החוק או אם ההכנסות מדמי השכירות הינן במסלול הקבוע בסעיף 122 לפקודה הקובע מס בשיעור 10% כאמור לעיל.
- מס ערך מוסף
בהתאם להוראות סעיף 31(1) לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו – 1975, חל פטור מ- מע"מ על השכרת דירה למגורים לתקופה אשר אינה עולה על 25 שנים.
- סיכום
מומלץ לפני קבלת החלטה על בחירה במסלול המס והדיווח למס הכנסה על הכנסות שכ"ד, לבחון באמצעות מומחה מס את כל החלופות לרבות שילוב בין מסלולי המס בכפוף למגבלות אשר נקבעו לעניין זה.
נציין לעניין זה, כי קיימים מקרים רבים אשר בהם משכירי דירות מגורים במסלול 10%, זכאים להחזרי מס אם יגישו דוחות מס אשר בהם יבחרו במסלול עדיף.
רשות המסים מאפשרת למי שלא דיווח ושילם את המס כנדרש לפנות אליה בהליך של גילוי מרצון.
מומלץ להסתייע ברו"ח מומחה מס